Оценочные обязательства

Содержание

Подробно

В соответствии с действующим законодательством оценочное обязательство – долг организации, величину или срок погашения которого невозможно достоверно определить.

Возможные причины появления данного типа обязательств:

  • нормы действующего законодательства и иной нормативной документации, судебные разбирательства, обычая делового оборота;
  • ожидания круга лиц того, что компания выполнит принятые на себя обязанности, появившиеся в результате деятельности прошлых лет, например, объявленная реструктуризация.

Признание в бухгалтерском учете допустимо при одновременном совпадении следующих обязательных условий:

  1. По итогам действий в прошлых периодах у организации появилась задолженность, погашение которой избежать невозможно.
  2. Вероятно уменьшение экономической выгоды, необходимой для погашения оценочного обязательства. Снижение признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение будет осуществляться. Определяется обособленно по каждой неопределенной ситуации.
  3. Величину обязанностей компании можно обоснованно оценить. В данном случае должна быть проведена оценка суммы возможных затрат средств, которые компания израсходует на погашение задолженности. Оценка осуществляется на основе экспертных заключений и опыта ведения хозяйственной деятельности организации.

Примечание от автора! Согласно положению о ведении бухгалтерского учета необходимы документальные доказательства обоснованности вывода о величине обязательств.

Примеры оценочных обязательств:

  • возможные затраты при реструктуризации организации (при наличии детального плана, в котором содержится информации о деятельности, месте ее осуществления, сроках начала реструктуризации и т.д.);
  • вероятные издержки по судебным разбирательствам;
  • заранее известен факт вероятности убыточности сделки;
  • гарантийные обязательства;
  • поручительство в пользу третьих лиц, срок исполнения которых еще не наступил;
  • резерв на выплату отпусков сотрудников;
  • резервы на предстоящее расходование денег на подготовку к сезону при сезонном производстве и т.д.

В бухгалтерском учете на сч. 96 фиксируются сведения о создании резервов на погашение возникающих обязательств, средства с которых будут отнесены в затраты равномерно. Счет 96 является активно-пассивным: по кредиту отображается резервирование рассчитанных сумм в корреспонденции со счетами учета производственных издержек или затрат на реализацию товаров и услуг. Фактическое расходование денежных средств, на которые был создан резерв, отображается по дебету. Правильность расчета величины резервов необходимо периодически оценивать заново и вносить корректировки.

Строки 1430 и 1540 в бухгалтерском балансе отображают величину непогашенных оценочных обязательств по состоянию на 31 декабря текущего года, предыдущего и предшествующего предыдущему. При этом в строке 1430 отображаются краткосрочные обязательства на срок менее 12 месяцев, в строке 1540 – более 12 месяцев.

ПБУ 8/2010: ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И АКТИВЫ

Курбангалеева О.А.,
генеральный директор ООО «Консалтинг Успешного Бизнеса»

Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010).
Этот новый стандарт российского бухгалтерского учета пришел на смену Положению по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденному приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н, и применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Следовательно, формировать в бухгалтерском учете оценочные обязательства организации должны с 1 января 2011 года.
ПБУ 8/2010 должны применять все российские компании, за исключением кредитных организаций (п. 1 ПБУ 8/2010). При этом возможность отказаться от применения этого положения предоставлена только субъектам малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг).

Использовать ПБУ 8/2010 следует не всегда

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении бухгалтерского учета:

по договорам, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Исключение составляют заведомо убыточные договоры, в отношении которых организация обязана формировать оценочные обязательства.

К заведомо убыточным относятся договоры, по которым неизбежные расходы на их исполнение превосходят ожидаемые поступления. При этом не является заведомо убыточным договор, по которому организация в одностороннем порядке может прекратить выполнение своих обязательств без существенных санкций (п. 2 ПБУ 8/2010).
Процедура анализа договоров на предмет отнесения к заведомо убыточным проиллюстрирована в примерах 5 и 6 Приложения № 1 ПБУ 8/2010;

резервного капитала, формирование которого осуществляется за счет нераспределенной прибыли организации на счете 82 «Резервный капитал»;
оценочных резервов:
под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).

Оценочные обязательства в балансе это

Учет сумм этого резерва осуществляется на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

под обесценивание финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02). Этот резерв формируется на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;
по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Суммы резерва отражаются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, формирование которых осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Учет этих сумм ведется на счете 09 «Отложенные налоговые активы» и на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Что такое оценочное обязательство?

Оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной или с неопределенным временем исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010).
Напомним, что обязательством компании является текущая обязанность компании в виде задолженности, которая возникла из прошлых событий. В результате исполнения обязанностей ожидается выбытие из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Ключевым понятием в определении обязательства является «обязанность». Что же такое обязанность?
Обязанность может возникать по двум причинам (п. 4 ПБУ 8/2010):

1) на юридических основаниях
2) или из практических соображений.

Юридическими основаниями являются:

нормы законодательства и иных нормативно-правовых актов;
судебные решения;
положения договоров.

Условия признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих обязательных условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

1. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.
2. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.
3. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении обязательных условий.
Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам (п. 10 ПБУ 8/2010).

Предстоящие расходы

В отношении предстоящих расходов оценочные обязательства признаются только при выполнении трех основных условий, указанных в пункте 5 ПБУ 8/2010.

МСФО, Дипифр

В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

6. Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

7. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении N 1 к настоящему Положению.

8. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подпунктами «б» и (или) «в» пункта 5 настоящего Положения.

В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее — предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

а) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

б) организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

12. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

13. Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

14. Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с настоящим Положением.

В российской бухгалтерской терминологии существует некоторая путаница в отношении термина «резервы». Резервные фонды, оценочные резервы и оценочные обязательства — всё это обычно называется резервами, но по смыслу это разные объекты бухгалтерского учета, которые отражаются по-разному. В данной статье пойдет речь об оценочных обязательствах — что предписывается в действующем на данный момент МСФО 37, чем учет оценочных обязательств в соответствии с нашим российским ПБУ 8/2010 отличается от учета по МСФО.

В самом начале статьи коротко о других резервах в бухгалтерском учете.

  • Что такое резервный фонд?
  • Что такое оценочные резервы?
  • Что такое оценочные обязательства в балансе?

«Резервы» в бухгалтерском учете

Очень многие думают, что слово «резервы» — это синоним слова «капитал», что, вероятно, связано с названием раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», а так же с названием счета 82 «Резервный капитал» в Плане счетов бухгалтерского учета.

Оценочные обязательства часто называют резервами, и некоторые поэтому думают, что это тоже статьи капитала. Собственно говоря, резервами их называют, скорее всего, из-за официального перевода названия МСФО 37 на русский язык. Да и в российском бухгалтерском учете оценочные обязательства отражаются на счете 96, который называется «Резервы предстоящих расходов».

Хотелось бы разъяснить эту терминологическую путаницу и расставить все точки над Ё. Оценочные обязательства в балансе — это не оценочные резервы и тем более не резервный капитал. Это особый тип обязательств, учет которых регулируется в МСФО 37 «Provisions, liabilities and contingent assets», что я бы перевела как «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» — точно так, как называется российский ПБУ 8/2010, посвященный этой теме.

Ниже совсем коротко о том, что такое резервный фонд и оценочные резервы.

а) Резервный фонд (статья капитала)

ОАО законодательно обязаны создавать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала (согласно п.1 ст.35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в действующей редакции от 22.12.2014). Резервный фонд ОАО формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом проводкой Дт 84 Нераспределенная прибыль Кт 82 Резервный капитал.

Он предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций ОАО и выкупа акций в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. Использование средств резервного капитала учитывается проводками:

  • Дт 82 «Резервный капитал» Кт 84 «Нераспределенная прибыль» — покрытие убытка организации за отчетный год;
  • Дт 82 «Резервный капитал» Кт 66/67 «Расчеты по краткосрочным/долгосрочным кредитам и займам» — погашение облигаций акционерного общества.

В отличие от оценочных резервов и оценочных обязательств резервный фонд — это статья капитала.

б) Оценочные резервы

К этому типу «резервов» относятся:

  • резервы под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01), счет 14,
  • резервы по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в редакции от 24.12.10 №186н), счет 63 и
  • резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 38 ПБУ 19/02), счет 59

Эти «резервы» представляют собой «дополнительные» счета к счетам соответствующих активов. При отражении оценочного резерва дебетуется счет финансового результата и кредитуется такой «дополнительный» (14, 59, 63) счет. Активы в балансе показываются в свернутом виде с учетом кредитового сальдо по этим «дополнительным»счетам. Таким образом, оценочные резервы уменьшают оценку соответствующих активов в бухгалтерской отчетности.

«Оценочными» (резервами) их можно назвать потому, что во всех трех случаях снижение стоимости активов оценивается, т.е. проводится:

  • оценка количества запасов, которые частично потеряли свои полезные свойства из-за порчи/морального устаревания.
  • оценка вероятности и суммы погашения долгов по дебиторской задолженности
  • оценка реальной стоимости финансовых вложений, по которой их можно будет реализовать

Точная сумма снижения стоимости активов будет известна только при их реализации, но потенциальный убыток от такого обесценения признается заранее.

Оценочные обязательства — это особый тип обязательств.

Три типа обязательств можно свести в одну таблицу (расположены по мере нарастания неопределенности слева направо):

ОБЯЗАТЕЛЬСТВО (кредиторка)

ОЦЕНОЧНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

УСЛОВНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

ПРИЗНАЕТСЯ

ПРИЗНАЕТСЯ В РАСЧЕТНОЙ ОЦЕНКЕ НЕ ПРИЗНАЕТСЯ, РАСКРЫВАЕТСЯ

Как я упоминала выше, учет оценочных обязательств регулируется МСФО 37 и ПБУ 8/2010. В целом ПБУ 8/2010 фактически списано с международного стандарта IAS 37, при этом все-таки имеются некоторые различия.

Определение, содержащееся в МСФО 37:

«Оценочные обязательства — это обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины».

В нашем ПБУ 8/2010 определение оценочного обязательства такое (п.4): «Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения».

Как видно это одно и то же определение, хотя и не слово в слово.

Оценочное обязательство отличается от обычного обязательства (кредиторской задолженности) только неопределенностью — мы можем только оценить, но не знаем точно когда и сколько ресурсов потребуется, чтобы погасить такое обязательство. Но оно уже существует, и мы обязаны показать его в финансовой отчетности.

Пример 1. Некоторое время назад мы поставили клиенту оборудование. Клиент начал судебные действия против нашей компании в связи с потерей прибыли в результате обнаружения дефектов в этом оборудовании. Наш юридический отдел считает, что вероятность успешной защиты по данному делу составляет лишь 25%, вероятность возмещения нашей компанией убытков клиенту в размере 2 млн. долларов составляет 45%, а вероятность возмещения в размере 1,5 млн. долларов — 30%.

В данном случае общая вероятность того, что нашей компании придется выплатить ущерб клиенту составляет 45+30 = 75%. Хотя нам неизвестна точная сумма предстоящих расходов, но на данный момент мы уже знаем, что такие расходы , вероятнее всего, нам придется понести. Поэтому создается оценочное обязательство в отношении ожидаемых расходов по возмещению ущерба по судебным искам проводкой: Дт Расходы ОПУ Кт Оценочное обязательство

Условные обязательства

Кроме оценочного обязательства стандарт МСФО 37 вводит понятие условного обязательства, которое не признается в отчетности, но раскрывается в пояснительной записке. Ниже приведено сокращенное определение такого обязательства, я оставила только суть, потому что полный текст определения сложен для понимания. Цель этой статьи — объяснить понятия, а полный текст определений нужен для официальных документов, и его всегда можно найти в ПБУ или МСФО.

Условное обязательство – это

  1. возможное обязательство, возникшее из прошлых событий, наличие которого должно быть подтверждено будущими событиями,
  2. или существующее обязательство, возникшее из прошлых событий, но отток выгод не является вероятным и величина обязательства не может быть надежно измерена

Условное обязательство — это еще больший уровень неопределенности. Это либо возможное, либо существующее обязательство, но непонятно заплатит ли компания что-то вообще и сколько. Наше ПБУ дает по сути такое же определение условного обязательства. Подробная статья про условные обязательства МСФО.

Чтобы проще было понять разницу между оценочным и условным обязательствами в понимании действующего МСФО 37, вернемся к примеру с ситуацией судебного разбирательства.

Пример 2. Наша компания на конец финансового года находится в процессе оспаривания судебного иска, предъявленного ей за ущерб, нанесенный поставкой дефектной продукции. Юристы нашей компании оценивают вероятный исход судебного разбирательства следующим образом: а) 70% вероятности, что защита окажется успешной, б) 20% вероятности, что компании придется выплатить $3 млн. в возмещение ущерба и в) 10% вероятности, что компании придется выплатить $5 млн. в возмещение ущерба.

В данном примере вероятность того, что выбытие ресурсов произойдет, ниже, чем вероятность того, что оно не произойдет, поэтому оценочное обязательство не признается.

Для определения того, стоит ли рассматривать существующее обязательство как оценочное или условное, в стандарте МСФО 37 используется словосочетание ‘more likely than not’ (более вероятно, чем нет). Это означает следующее: если выбытие ресурсов ожидается с вероятностью более 50%, то это будет оценочное обязательство, если менее 50%, то условное обязательство (которое в отчетности НЕ признается). Что касается условных обязательств, то я планирую написать целую статью по этой теме, там будет более подробно описано, когда необходимо раскрывать информацию об условных обязательствах, а когда даже этого можно не делать.

Эта таблица теперь должна стать гораздо более понятнее: чем правее столбец, тем меньше вероятность оттока экономических выгод.

ОБЯЗАТЕЛЬСТВО (кредиторка)

ОЦЕНОЧНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

УСЛОВНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

ПРИЗНАЕТСЯ

ПРИЗНАЕТСЯ В РАСЧЕТНОЙ ОЦЕНКЕ НЕ ПРИЗНАЕТСЯ, РАСКРЫВАЕТСЯ

Сравнение МСФО 37 и ПБУ 8/2010 — сходства в критериях признания

Помимо одинаковых по сути определений оценочного и условного обязательств МСФО и ПБУ провозглашают одинаковые критерии признания оценочных обязательств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерской отчетности, если выполняются следующие критерии (коротко):

  • 1) есть существующее обязательство, возникшее в результате прошлого события
  • 2) вероятен отток экономических выгод
  • 3) есть надежная расчетная оценка обязательства

Попробуем применить данные критерии к ситуации в примере 1.

  • 1) В случае незаконченного судебного разбирательства существует обязательство, возникшее в результате прошлого события — продажа оборудования с дефектами.
  • 2) Отток экономических выгод более вероятен, чем нет (75% вероятности, что придется возмещать ущерб).
  • 3) И наш юридический отдел способен оценить сумму и вероятности ожидаемой выплаты по иску.

Все три критерия признания выполнены, следовательно, необходимо отразить оценочное обязательство в отчетности.

Условное обязательство от оценочного обязательства отличается тем, что 2-й и 3-й критерии признания не выполняются. 1) прошлые события — выполнен, 2) и 3) – не выполняются – нет уверенности в оттоке выгод, нет достоверной оценки.

Необходимые комментарии в отношении критериев признания.

1) Событие

Во-первых, это должно быть прошлое событие. Финансовая отчетность отражает финансовое положение предприятия на конец отчетного периода, а не его возможное положение в будущем. Единственными обязательствами, признаваемыми в отчете о финансовом положении предприятия, являются те, которые существуют на конец отчетного периода.

Во-вторых, это обязывающее событие (obligating event) , т.е. событие,

  • а) создающее юридическое или вмененное обязательство,
  • б) в результате которого у предприятия нет реалистичной альтернативы урегулированию этого обязательства.

Юридическое обязательство (legal obligation) — обязательство, проистекающее из:

  • (a) договора
  • (b) законодательства; или
  • (c) иного действия правовых норм.

Вмененное обязательство (constructive obligation) — обязательство, возникающее в результате действий предприятия в случаях, когда:

  • (a) посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного текущего заявления предприятие продемонстрировало другим сторонам, что оно примет на себя определенные обязанности; и
  • (b) в результате предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности.

Вмененное обязательство на русский язык еще переводится как конструктивное или конклюдентное, но смысл один и то же — это обязательство, обусловленное сложившейся практикой. В ПБУ 8/2010 нет таких терминов юридическое и вмененное обязательство, но в п.4 ПБУ записано по сути то же самое.

3) Вероятность оттока экономических выгод должна быть более 50% для признания оценочного обязательства в отчетности. Об этом я уже написала выше.

4) Расчетная оценка оценочных обязательств должна быть, иначе какие цифры мы отразим в бухгалтерской отчетности? Но вот здесь как раз-таки и начинаются различия между МСФО 37 и ПБУ.

Сравнение МСФО 37 и ПБУ 8/2010 — различия в оценке

МСФО 37 предполагает использовать два разных метода оценки обязательства (оценочного) в зависимости от характера события, которое приводит к возникновению обязательства:

  1. либо наиболее вероятный результат
  2. либо средневзвешенную стоимость (произведение вероятности на сумму)

В отличие от МСФО 37 наш российский ПБУ предписывает использовать только метод средневзвешенной ожидаемой стоимости для всех случаев оценки обязательства.

В остальном оба стандарта похожи: оба вводят понятие наилучшей оценки затрат. В качестве нее принимается сумма, которую компания уплатила бы для погашения обязательства или для передачи его третьему лицу на конец отчетного периода. Только в МСФО эта сумма называется наилучшей расчетной оценкой, а в российском ПБУ — наиболее достоверной оценкой.

МСФО 37: наилучшая оценка (best estimate), два метода оценки и дисконтирование (discounting)

Согласно международным стандартам оценочные обязательства признаются в наилучшей оценке затрат (МСФО 37, п.36), необходимых для погашения данного обязательства. При этом в том случае, когда обязательство возникает в отношении единичного события, наилучшей оценкой является наиболее вероятный результат (МСФО 37, п.40).

Судебный иск против компании — это единичное событие. Поэтому в примере 1 согласно МСФО 37 сумма оценочного обязательства должна быть отражена в 2 миллиона долларов, так как именно эта сумма является наиболее вероятным результатом (45% вероятности>30%)

В том случае, когда имеется целый ряд сходных обязательств, сумма обязательства оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям (так называемый метод ожидаемой стоимости) (МСФО 37, п.39). В качестве примера можно привести продажу товаров в розницу с гарантией.

Даже при небольшой вероятности выбытия ресурсов по продаже каждого конкретного товара может быть вполне вероятно, что для погашения обязательств по гарантийному обслуживанию в целом некоторое выбытие ресурсов потребуется. Поэтому оценочное обязательство признается в размере, равном произведению ожидаемой суммы затрат на соответствующий % ее вероятности.

Пример 3. (из стандарта МСФО 37) Предприятие продает товары с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, которые обнаруживаются в течение первых шести месяцев после покупки. Если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на ремонт составят 1 миллион. Если во всех проданных товарах будут обнаружены значительные дефекты, затраты на ремонт составят 4 миллиона. Прошлый опыт и ожидаемый прогноз предприятия говорят о том, что в предстоящем году 75 процентов проданных товаров не будут иметь дефектов, 20 процентов проданных товаров будут иметь небольшие дефекты и 5 процентов проданных товаров будут иметь значительные дефекты. В соответствии с пунктом 24 предприятие оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом.
Ожидаемая стоимость затрат на ремонт составляет:
(75% * ноль) + (20% * 1 миллион) + (5% * 4 миллиона) = 400 000

Там, где имеется непрерывный интервал возможных значений и все из них имеют одинаковую вероятность, используется среднее значение диапазона (МСФО 37, п.39).

ПБУ 8/2010: наилучшая оценка, оценка только по средневзвешенному методу и дисконтирование

В ПБУ 8/2010 тоже упоминается термин «наилучшая оценка», но оценка обязательства во всех случаях производится методом средневзвешенной стоимости:

ПБУ 8, п.15 Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

ПБУ 8, п.17 При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Возьмем пример из ПБУ — судебное разбирательство:

Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соответственно, как 95 и 5 процентов.

ЧИТАЙТЕ ТАКЖЕ: Дисконтирование — понятие, формула, таблица

В соответствии с ПБУ 8 «организация производит расчет величины оценочного обязательства: 1000 x 0,95 + 2000 x 0,05 = 1050 (тыс. руб.).»

В соответствии с действующим МСФО 37 оценочное обязательство в данном случае должно быть признано в сумме 1,000 рублей, так как этот вариант является наиболее вероятным исходом судебного разбирательства (95% вероятности).

Как в МСФО так и в ПБУ предусмотрено применение дисконтирования для оценки суммы обязательства. Правда в МСФО указано, что дисконтирование применяется при существенном влиянии, а в ПБУ «в случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике».

Примеры оценочных обязательств

Оценочные обязательства признаются в отношении затрат на:

  • 1) на рекультивацию и восстановление земельных участков (например, после окончания добычи полезных ископаемых). (Отражается проводкой Дт ОС Кт Оценочное обязательство!)
  • 2) на гарантийный ремонт по продажам товаров с гарантией
  • 3) на возмещение стоимости товаров при продаже с возможностью возврата
  • 4) на возмещение ущерба по судебным искам
  • 5) на реструктуризацию путем закрытия или реорганизации подразделения
  • 6) по обременительным контрактам (onerous contract)

Оценочное обязательство НЕ признается:

  • в отношении ремонтов основных средств
  • будущих операционных убытков

Все эти примеры справедливы как для МСФО, так и для РСБУ. Согласно ПБУ 8/2010 «резервы» в отношении предстоящих ремонтов основных средств в российском учете теперь не создаются, хотя ранее это было возможно.

Отражение в учете

Дт Расходы ОПУ Кт Оценочное обязательство — такой проводкой отражаются почти все оценочные обязательства, перечисленные выше. Однако, для обязательств по затратам на демонтаж ОС, рекультивацию и восстановление земельных участков дебетуется счет ОС, а не финансового результата. Капитализация этих сумм в МСФО прописана в стандарте МСФО 16 «Основные средства». Это не вызывает вопросов, так как исходит из всей логики международных стандартов — затраты на демонтаж возникают в связи с эксплуатацией основного средства, поэтому их признание в ОПУ должно быть в те же сроки, что и доходы от такого основного средства.

Разработчики наших ПБУ собирались включить подобную норму в ПБУ 6, но пока, насколько мне известно, этого сделано не было. Судя по всему, в российском учете начисление оценочных обязательств по рекультивации дебетуется на финансовый результат, но, честно говоря, я этого точно не знаю.

Оценочные обязательства по сути — это резервирование средств для расходов, которые точно придется понести в будущем. Это уменьшение сегодняшней прибыли, а значит и нераспределенной прибыли, т.е. уменьшение капитала, доступного для использования акционерами. С этой точки зрения (со стороны дебета), слово «резервы» действительно имеет отношение к оценочным обязательствам.

Что планирует Совет по МСФО в отношении стандарта МСФО 37?

Разработчики наших ПБУ в последнее время стараются как можно больше положений взять из соответствующих международных стандартов. В этой связи, казалось бы, странно, что в отношении измерения оценочных обязательств в МСФО 37 и ПБУ 8/2010 имеются различия. Ведь в 2010 году, когда готовилось к выпуску обновленное ПБУ 8, международный стандарт IAS 37 действовал в том же виде, что и сейчас.

Но на самом деле различия не столь уж и существенные. К тому же еще в далеком 2002 году Совет по МСФО начал проект по пересмотру МСФО 37, и 30 июня 2005 года была выпущена так называемая драфтовая версия (Exposure Draft) обновленного стандарта по оценочным обязательствам. В этой обновленной версии разработчики международных стандартов предложили оценивать все оценочные обязательства именно методом ожидаемой стоимости (expected cash flow approach). В «Основах для выводов» Совет по МСФО записал, что принятие наиболее вероятного результата в качестве наилучшей оценки не отражает неопределенности, присущей оценочному обязательству.

Например, в случае судебного разбирательства, существует 60% вероятность, что придется заплатить 1 миллион рублей и 40% вероятности, что никаких выплат не потребуется. Действующий МСФО 37 устанавливает, что в этом случае надо признать оценочное обязательство в сумме 1 миллион рублей. В предлагавшейся тогда драфтовой версии нового стандарта Совет рассудил по-другому. Если руководство компании пришло к выводу, что существует шанс урегулировать обязательство без каких-либо затрат, то, скорее всего, погашение обязательства по максимальной возможной стоимости не потребуется. Поэтому правильнее будет принять во внимание ожидаемое значение всех потенциальных результатов, а не наиболее вероятный из них.

Однако, работа по совершенствованию МСФО 37 не была завершена. В настоящее время проект отложен до принятия изменений в концептуальных основах, где предполагается уточнить определение термина «обязательство». После этого Совет вернется к обсуждению стандарта по оценочным обязательствам. Во всяком случае, такая информация сейчас опубликована на сайте iasb.org.

И кстати, в этой драфтовой версии предлагалось заменить термин «provision» на термин «non-finacial liability» (заменить «резерв» на «нефинансовое обязательство»).

Скорее всего, изменение в принципах оценки будут приняты в обновленном МСФО 37, и тогда последнее методологическое отличие между международным стандартом и нашим ПБУ 8/2010 будет устранено.

Не получится так, чтобы всегда выигрывать

Если вы начинаете бурение нефтяных скважин, вы должны быть готовы возместить ущерб от разлива нефти. Если, продавая холодильники, вы говорите, что отремонтируете их бесплатно в случае брака, вам придется нести дополнительные расходы. Не бывает прибылей без убытков, активов без обязательств, побед без поражений. Любой положительный результат требует готовности чем-то пожертвовать ради него.

«Когда едешь в лодке, будь готов промокнуть до нитки»

Китайская пословица

Сообщество ВКонтакте

В созданном одновременно с сайтом сообществе ВКонтакте есть две полезные ссылки:

  • 1) процент сдачи экзамена Дипифр в России согласно официальному русскоязычному сайту ACCA
  • 2) учебный курс для подготовки к Дипифр учебного центра PWC

В этом сообществе я собираюсь публиковать не только анонсы статей на сайте, но и большую часть коротких сообщений — новости Дипифр, полезные ссылки. Если вы зарегистрированы ВКонтакте, вы можете подписаться на новости этого сообщества.

Попасть на страницу сообщества можно в правом верхнем углу сразу под шапкой сайта и формой подписки. Или можно нажать на кнопку ниже:

Другие статьи на тему МСФО и Дипифр:

1. Новый стандарт по выручке МСФО IFRS 15: отличие дебиторской задолженности от контрактного актива

2. Консолидация — это контроль. МСФО IFRS 10 — это единая концепция контроля для любых объединений бизнеса

3. Справедливая стоимость МСФО. Ее использование для оценки стоимости активов. Новый стандарт IFRS 13 (часть 1)

4. Новый стандарт по выручке — учет модификации договоров в примерами

5. Расчет стоимости инвестиции в дочернюю компанию в консолидации Дипифр (часть 1)

Вернуться на главную страницу

Кто должен применять ПБУ 8/2010

ПБУ 8/2010 обязаны применять все организации, за исключением малых предприятий, банков и госучрежденийпп. 1, 3 ПБУ 8/2010.

Но ждет ли компанию какая-либо ответственность за неприменение ПБУ 8/2010? Как вы наверняка знаете, налоговая может оштрафовать организацию на 10—30 тыс. руб. за систематическое несвоевременное или неправильное отражение в бухучете и в отчетности хозяйственных операцийст. 120 НК РФ. Но к оценочным обязательствам эта норма не может применяться. Ведь начисление резерва по оценочным обязательствам — это не хозяйственная операция. Необходимость создания резервов организации вытекает из прошлых событий. То есть по ст. 120 НК вас не оштрафуют.

За грубое нарушение правил ведения бухучета на сумму от 2 тыс. до 3 тыс. руб. может пострадать руководитель компаниист. 15.11 КоАП РФ, но только если из-за неначисления резервов статья (строка) отчетности исказится больше чем на 10%. Правда, для этого налоговикам нужно самостоятельно рассчитать сумму резерва, а они вряд ли будут этим заниматься, так как на доначислении налогов это никак не отразится. Да и суммы штрафа небольшие, чтобы идти ради них в суд. А этот штраф взыскивается только в судебном порядке.

Но если отчетность компании проверяют аудиторы, они точно заметят несоблюдение правил ПБУ 8/2010 и могут отразить это в заключении.

Что такое оценочное обязательство и зачем оно нужно

Оценочное обязательство — это существующее обязательство организации с неопределенной суммой погашения и (или) неопределенным сроком исполнения. Признание оценочного обязательства (на практике это называют созданием резерва) сопровождается признанием расходов. Как вы понимаете, все обязательства и расходы организации должны быть отражены в отчетности без каких-либо исключений, иначе чистая прибыль будет завышена и пользователи не получат информации о реальном финансовом положении компании.

Например, на отчетную дату компания уже знала, что у нее есть оценочное обязательство. Затраты будут понесены в любом случае, но информацию об этом она в отчетности не отразила и расходы не признала. В результате чистая прибыль оказалась завышенной. Это, в свою очередь, может повлечь выплату дивидендов в завышенном размере, что приведет к ухудшению финансового положения компании.

Посмотрим, в чем отличие оценочных обязательств от других резервов и обязательств.

Оценочные обязательства отличаются от обычных планируемых будущих затрат. Например, организация собирается в дальнейшем ремонтировать свои основные средства. Затраты на такой ремонт не нужно резервировать, так как у компании нет обязанности проводить ремонт. Это всего лишь ее планы, от которых она может и отказаться.

Резерв не создается и в отношении обычных обязательствп. 2 ПБУ 8/2010. Например, компания заключила договор со своим контрагентом на поставку материалов. По состоянию на отчетную дату материалы уже отгружены, но вы их еще не оплатили. Тогда речь идет не об оценочных обязательствах, а об обычной кредиторской задолженности. В этом случае организация четко знает, сколько, кому и когда она будет платить и, соответственно, эти затраты признает в учете тогда, когда они возникнут.

Резервы по оценочным обязательствам не имеют ничего общего с оценочными резервами, представляющими собой корректировки балансовой стоимости активов/обязательств из-за появления новой информации. К ним относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ и обесценение финансовых вложений. Эти резервы, в отличие от оценочных обязательств, мы не увидим в балансе. В нем будет видна только уменьшенная стоимость актива/обязательства, тогда как оценочные обязательства показываются в пассиве баланса. Резервный капитал и резервы, формируемые из нераспределенной прибыли компаний, также не имеют никакого отношения к ПБУ 8/2010п. 2 ПБУ 8/2010.

Когда возникают оценочные обязательства

Оценочные обязательства могут возникнуть, напримерп. 4 ПБУ 8/2010:

  • из норм законодательства, судебных решений, договоров. К примеру, согласно условиям договора производитель предоставляет покупателям гарантии и принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение года со дня продажи. Исходя из прошлого опыта, можно предположить, что по продажам будут иметься претензии, соответственно, создается резерв. Из трудовых договоров у организации возникают обязательства по предоставлению и оплате отпусков работникам;
  • в результате каких-либо действий организации, когда другие лица уверены, что компания выполнит свои обещания. Это не юридические обязанности компании, они могут сложиться из практики или публичных заявлений компании. Скажем, магазин розничной торговли проводит политику возврата потраченных денег недовольным покупкой клиентам в течение еще одного месяца после окончания сроков, установленных законом. Объявление об этом опубликовано при входе в магазин. Из опыта прошлых продаж известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и желающих вернуть свои деньги. И это неизбежно приведет к расходам;
  • в связи с тем, что из-за предстоящего закрытия подразделения организациип. 11 ПБУ 8/2010 будут уволены работники, которым нужно выплатить выходное пособие и компенсацию за неиспользованный отпуск, и расторгнуты некоторые договоры с контрагентами, которым, возможно, придется заплатить штрафы. Но для того чтобы организация сформировала резерв на затраты по реструктуризации, должны выполняться еще два обязательных условия:

1) у компании есть подробный план предстоящей реструктуризации, определяющий, в частности, примерные расходы;

2) руководство приступило к его выполнению и объявило о нем тем, кого затрагивает реструктуризация (в нашем примере — заказчикам разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а работникам подразделения вручены уведомления о предстоящем увольнении);

  • по заведомо убыточному договору. Если организация еще до его исполнения знает, что она понесет убытки при выполнении своих обязательств по нему (расходы на исполнение больше ожидаемой выручки), а за расторжение этого договора ей придется заплатить существенный штраф. Оценочное обязательство признается в меньшей из сумм — штрафа или убытка от исполнения договорапример 6 к приложению № 1 ПБУ 8/2010; Письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01. Резерв создается в том месяце, когда было установлено, что договор оказался убыточным.

Резерв по оценочным обязательствам создается в бухучете при одновременном выполнении следующих условийп. 5 ПБУ 8/2010:

УСЛОВИЕ 1. У организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой невозможно избежать.

Например, компания взяла в аренду основное средство и обязана его вернуть арендодателю в отремонтированном виде. Событие уже произошло — договор заключен и может быть исполнен, объект получен и эксплуатируется. Несмотря на то что затраты только предстоят, у организации уже есть обязательство и по нему нужно создать резерв.

УСЛОВИЕ 2. Вероятность того, что при погашении обязательства организация понесет расходы, составляет более 50%.

УСЛОВИЕ 3. Можно обоснованно (надежно) оценить затраты, которые потребуются для исполнения обязательства.

Посмотрим, как выполняются условия признания оценочных обязательств, на примере заведомо убыточного договора. Допустим, фирма подписала договор на строительство здания, но к строительству еще не приступила. Через месяц резко выросли цены на стройматериалы, и стало понятно, что строить невыгодно (прибыли не будет). Но и отказываться от выполнения договора дорого из-за большого штрафа.

В этом случае прошлое событие — это подписание договора с обязательством построить здание. Избежать этой обязанности компания не может. Точнее, может, но тогда ее ждут штрафы, то есть расходы придется понести в любом случае (либо убыток, либо неустойка). Сумму потерь тоже можно точно посчитать (штраф известен из условий договора, а величину убытка можно оценить исходя из цен на материалы).

Если не выполняется хотя бы один обязательный критерий признания оценочного обязательства, то резерв не создается, а вместо него признается условное обязательство.

Условное обязательство в бухучете не отражается, о нем можно упомянуть в пояснениях к отчетностип. 14 ПБУ 8/2010.

Примером условного обязательства может являться заключение договора факторинга с регрессом, при котором фактор, не получив денег с покупателей, имеет право через определенный срок, указанный в договоре, потребовать их с поставщика. Если на отчетную дату срок оплаты покупателем и, соответственно, срок регресса еще не наступил, то у организации-поставщика, продавшей долг, оценочного обязательства не возникает.

Проверять наличие оценочных обязательств и создавать резерв нужно:

  • <или>на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату). Это идеальный, но очень трудозатратный вариант;
  • <или>на последнее число каждого квартала. Это оптимальный вариант;
  • <или>только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют учредителям только годовую отчетность.

При этом на следующие отчетные даты могут возникать и новые условия, влияющие на решение организации сформировать резерв (это может быть новый закон или иные условия). То есть компания должна регулярно проводить мониторинг своих хозяйственных рисков и их оценку. Причем этим должен заниматься не бухгалтер, а финансовые специалисты, юристы, эксперты.

Так, вернемся к предыдущему примеру. Если на следующую отчетную дату срок оплаты должника прошел, а деньги к фактору так и не поступили, обязанность по расчетам с фактором переходит к поставщику. И существует высокая вероятность, что фактор потребует оплаты по договору. Тогда поставщик отражает в учете резерв по оценочному обязательству.

Как определить сумму резерва

Скажем, вы определились, что у вашей компании есть оценочное обязательство. Теперь нужно рассчитать сумму, на которую будем формировать резерв. Конкретный порядок определения размера отчислений в резерв в ПБУ 8/2010 не определен. Резерв создается в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для погашения обязательства. Эта оценка определяется вами самостоятельно на основе имеющихся фактов или опыта аналогичных операций, а иногда с помощью независимых экспертов. Обязательно составьте документ и зафиксируйте проведенную оценку затратпп. 15, 16 ПБУ 8/2010.

При расчете величины резерва надо придерживаться некоторых правил. Покажем на примерах.

Пример 1. Определение суммы резерва по судебному иску

/ условие / По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе заключения юристов сделан вывод, что более вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Ожидается, что с вероятностью 80% сумма потерь составит 300—500 тыс. руб. либо с вероятностью 20% — от 600 тыс. руб. до 1000 тыс. руб.

/ решение / Сначала считаем среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала:

  • (300 тыс. руб. + 500 тыс. руб.) / 2 = 400 тыс. руб. — вероятность 80%;
  • (600 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) / 2 = 800 тыс. руб. — вероятность 20%.

В качестве суммы резерва принимается средневзвешенная величина:

400 тыс. руб. х 0,80 + 800 тыс. руб. х 0,20 = 480 тыс. руб.

Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухучете в размере 480 тыс. руб.

Если предполагаемый срок платежа по оценочному обязательству превышает 12 месяцев после отчетной даты, то при расчете размера резерва нужно учитывать ставку дисконтированияп. 20 ПБУ 8/2010.

Пример 2. Определение суммы резерва с учетом ставки дисконтирования

/ условие / Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2014 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства — 1500 тыс. руб. Срок погашения обязательства — 15 июля 2016 г. Ставка дисконтирования, принятая организацией, — 14%.

/ решение / Считаем стоимость оценочного обязательства на отчетную дату (она называется приведенной стоимостью).

Определяем КД: 1 / (1 + 0,14)1,5 = 0,8216.

Итак, смотрим, что же у нас получилось по годам.

Дата Расходы, увеличивающие сумму оценочного обязательства, тыс. руб. Приведенная стоимость оценочного обязательства, тыс. руб.
31 декабря 2014 г. 1232,4
(1500 тыс. руб. х 0,8216)
31 декабря 2015 г. 172,5
(1232,4 тыс. руб. х 0,14)
1404,9
(1232,4 тыс. руб. + 172,5 тыс. руб.)
30 июня 2016 г.* 95,1
(1404,9 тыс. руб. х 0,0677**)
1500,0
(1404,9 тыс. руб. + 95,1 тыс. руб.)

* Для упрощения расчетов принято решение определить приведенную стоимость исходя из периода отсрочки 1 год 6 месяцев, то есть до 30.06.2016. Оставшиеся до момента оплаты 15 дней (01.07.2016—15.07.2016) решено не учитывать при дисконтировании, так как эффект от этой процедуры несущественный.

** Полугодовая ставка дисконтирования равна 6,77%.

Ежегодно сумма оценочного обязательства будет увеличиваться в связи с ростом его приведенной стоимости.

Еще хотелось бы несколько слов сказать о формировании резерва по заведомо убыточным договорамп. 2 ПБУ 8/2010.

Пример 3. Определение суммы резерва по убыточным договорам

/ условие / Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. Ожидаемая выручка составляет 800 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1100 тыс. руб. (без НДС). На отчетную дату компания еще не начала исполнять свои обязательства по договору. Неустойка за расторжение договора составит 400 тыс. руб.

/ решение / Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его исполнение (1100 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (800 тыс. руб.). Убыток составит 300 тыс. руб. (1100 тыс. руб. – 800 тыс. руб.). А если компания откажется от исполнения договора, то должна будет заплатить неустойку (400 тыс. руб.).

В таком случае оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора (300 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (400 тыс. руб.).

Если бы организация решила все-таки расторгнуть договор и заплатить штраф, то в учете была бы отражена именно сумма штрафных санкций (400 тыс. руб.).

Отражаем обязательства в бухучете и отчетности

Оценочные обязательства отражаются в учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»п. 8 ПБУ 8/2010.

В зависимости от вида сумма оценочного обязательства включается в состав расходов по обычным видам деятельности (например, оценочные обязательства по расходам на гарантийный ремонт или по заведомо убыточным договорам), либо в состав прочих расходов (например, обязательство, связанное с судебным разбирательством), либо в стоимость актива (например, обязательство по демонтажу основного средства после окончания его эксплуатации). То есть проводки будут такие:

Дт Кт
Начислено оценочное обязательство 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» 96 «Резервы предстоящих расходов»

Чтобы было видно влияние на финансовый результат каждого события, сформированный резерв по оценочному обязательству нужно списывать только в счет погашения того обязательства, по которому оно было создано. Для удобства расчетов на счете 96 следует создать отдельные субсчета (субконто) для каждого вида предстоящих расходов на выполнение того или иного оценочного обязательства. Например, компания сформировала резерв в отношении своих обязательств по гарантийному ремонту. При этом стоимость материалов, использованных при ремонте, и стоимость работ сторонней организации списывается за счет созданного резерва.

Дт Кт
Погашено оценочное обязательство 96 «Резервы предстоящих расходов» 10 «Материалы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи»

Продолжение примера 3

Давайте посмотрим на проводки по формированию и списанию резерва по заведомо убыточному договору.

Дт Кт Сумма,
тыс. руб.
На отчетную дату
Начислено оценочное обязательство в размере чистого убытка 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» 96 «Резервы предстоящих расходов» 300
На дату исполнения приговора
Отражена выручка 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90, субсчет «Выручка» 800
Отражены затраты на производство продукции 90, субсчет «Себестоимость продаж» 43 «Готовая продукция» 1100
Погашено оценочное обязательство 96 «Резервы предстоящих расходов» 90, субсчет «Себестоимость продаж» 300

Если начисленного ранее резерва не хватило для погашения обязательств, то сумму превышения фактических затрат отражают в учете в общем порядке, то есть сразу относят на расходы по обычным видам деятельности или на прочиеп. 21 ПБУ 8/2010. Например, сумма, подлежащая оплате по решению суда (100 тыс. руб.), оказалась больше величины созданного по этому иску резерва (80 тыс. руб.).

Дт Кт Сумма,
тыс. руб.
Погашено оценочное обязательство 96 «Резервы предстоящих расходов» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» 80
Отражена дополнительная сумма по решению суда сверх величины ранее созданного резерва 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 76, субсчет «Расчеты по претензиям» 20

В случае когда на погашение обязательства потребовалась меньшая сумма, чем та, которая была отнесена в резерв, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается в состав прочих доходов организациип. 22 ПБУ 8/2010. Допустим, сумма штрафа, фактически предъявленная к оплате контрагентом (30 тыс. руб.), оказалась меньше резерва, сформированного компанией по этому штрафу (45 тыс. руб.).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *